1. Premessa
Il Decreto Legge 124/2019 (c.d. Collegato fiscale) modifica le regole su ritenute e compensazioni in appalti e subappalti, al fine di contrastare il mancato pagamento delle ritenute fiscali e l’abuso delle compensazioni.
In particolare:
1) Sono previste nuove regole di pagamento delle ritenute fiscali dei lavoratori, controlli e responsabilità del committente
2) Sono introdotti limiti alla compensazione mediante F24
3) E’ esteso il meccanismo dell’inversione contabile ai fini IVA (non oggetto della presente circolare)
La decorrenza della nuova disciplina è fissata per il 1° gennaio 2020, con riferimento alle ritenute operate dal 2020. Pertanto i primi versamenti ai quali si applicherà la nuova disciplina saranno quelli eseguiti nel mese di febbraio 2020.
In estrema sintesi, le nuove regole in materia di ritenute fiscali prevedono per gli appaltatori, subappaltatori e affidatari di opere o servizi, l’obbligo di procedere al versamento delle ritenute fiscali dei lavoratori occupati nei singoli appalti con distinte deleghe di pagamento.
Specularmente, il committente dovrà verificare l’avvenuto versamento delle ritenute da parte degli appaltatori, subappaltatori o affidatari di opere o servizi, nonché la coerenza dei versamenti con i dati trasmessi e, in caso di riscontrate irregolarità, dovrà altresì bloccare i pagamenti a favore dell’appaltatore, subappaltatore o affidatario, pena l’applicazione di sanzioni tributarie. Per consentire tali verifiche, le deleghe relative ai versamenti effettuati dagli appaltatori, subappaltatori ed affidatari di opere o servizi, dovranno essere trasmesse al committente entro i cinque giorni lavorativi successivi alla scadenza del versamento delle ritenute assieme ad un elenco dei lavoratori occupati nell’appalto con tutti i dati necessari per i controlli.
2. Ambito di applicazione
Dal punto di vista soggettivo la nuova disciplina si applica a tutti i sostituti d’imposta.
Dal punto di vista oggettivo, invece, i requisiti sono diversi e tutti concorrenti, nel senso che la mancanza di anche uno solo di questi esclude l’applicabilità della nuova disciplina.
L’applicazione della norma, infatti, riguarda:
a) L’affidamento a un’impresa del compimento di una o più opere o di uno o più servizi, di importo complessivo annuo superiore ad euro 200.000: occorre quindi computare tutti i contratti di appalto, subappalto o altri rapporti negoziali comunque denominati (es. contratti di rete) intercorrenti tra il committente e l’impresa. Nel caso di più contratti, si ritiene che l’obbligo scatti nel momento in cui un singolo contratto faccia superare la soglia annua, senza conseguenze su quelli precedenti.
b) Contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati: rientrano pertanto, ad esempio, i contratti di rete.
Non rientrano nel campo di applicazione della norma i contratti di lavoro autonomo ex art. 2222 c.c. in quanto i soggetti non rivestono natura imprenditoriale.
c) Contratti caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera: il concetto di ‘prevalenza’ non è ulteriormente specificato nella norma. Si ritiene che rientrino nella normativa tutti quei contratti in cui il costo della manodopera incida per almeno il 50% sull’importo totale del contratto.
Per prevenire possibili contenziosi, si consiglia pertanto di specificare nei contratti l’importo del costo della manodopera occupata e la relativa incidenza.
d) Svolgimento presso le sedi di attività del committente: si intende che la prestazione o l’opera oggetto del contratto sia svolta fisicamente nelle sedi individuate dal committente (e non quindi, negli stabilimenti dell’appaltatore)
e) Utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili: si intende che le attività oggetto del contratto si svolgono utilizzando beni strumentali nella disponibilità del committente (e non quindi dell’appaltatore).
3. Esclusioni
Sono inoltre escluse dalla nuova normativa alcune imprese appaltatrici o subappaltatrici in possesso di specifici requisiti. Esse potranno pertanto chiedere al committente di essere escluse dall’applicazione della normativa, allegando specifica documentazione.
Questi requisiti devono essere posseduti cumulativamente con riferimento all’ultimo giorno del mese precedente a quello della scadenza mensile del versamento (es. il 31 gennaio 2020 per le deleghe di pagamento che scadono il 17 febbraio 2020).
I requisiti per l’esclusione sono i seguenti:
a) L’impresa deve essere in attività da almeno tre anni, in regola con gli obblighi dichiarativi e aver eseguito, nel corso dei periodi di imposta cui si riferiscono le dichiarazioni dei redditi presentate nell’ultimo triennio, complessivi versamenti registrati nel conto fiscale per un importo non inferiore al 10% dei ricavi o compensi risultanti dalle dichiarazioni medesime.
Per il requisito dei tre anni di attività si dovrebbe intendere, in assenza di ulteriori specifiche, il periodo computato secondo il calendario comune andando a ritroso rispetto alla data in cui si effettua il controllo.
La regolarità degli obblighi dichiarativi riguarda le dichiarazioni fiscali relative a tutte le imposte, quindi imposte sui redditi, IRAP, IVA e sostituti d’imposta.
E’ poi richiesto che, per i periodi a cui si riferiscono le dichiarazioni dei redditi presentate nell’ultimo triennio, si verifichi che l’ammontare dei versamenti effettuati sia almeno pari al 10% dei ricavi o compensi risultanti dalle dichiarazioni.
b) Non debbono risultare iscrizioni a ruolo o accertamenti esecutivi o avvisi di addebito affidati agli agenti della riscossione per imposte sui redditi, IRAP, ritenute e contributi previdenziali per importi superiori ad euro 50.000 per i quali i termini di pagamento risultino scaduti (salvo rateazioni non decadute).
Le imprese in possesso dei requisiti a) e b) lo dovranno comunicare al committente allegando la relativa certificazione. Tale certificazione verrà messa a disposizione dall’Agenzia delle Entrate e ha validità quattro mesi dalla data del rilascio.
Verranno inoltre predisposte modalità di trasmissione telematica delle informazioni previste che consentano modalità semplificate di riscontro dei dati (si attende provvedimento dell’Agenzia delle Entrate al riguardo)
4. Adempimenti imprese appaltatrici (o affidatarie) e subappaltatrici
Vediamo ora quali nuovi adempimenti sono previsti per le aziende appaltatrici, subappaltatrici e affidatarie che non rientrano nelle casistiche di esclusione di cui ai punti precedenti.
Il primo adempimento in capo alle imprese appaltatrici e subappaltatrici è quello di effettuare il versamento delle ritenute fiscali trattenute dall’impresa ai lavoratori dipendenti impiegati nel mese precedente nell’esecuzione dell’opera, con distinte deleghe per ciascun committente e senza possibilità di compensazione.
Evidentemente, per poter predisporre le deleghe in forma distinta per ogni appalto, sarà preliminarmente necessario, a monte, avere contezza dei lavoratori direttamente impiegati nell’esecuzione dell’opera o del servizio.
Inoltre, se i lavoratori non saranno stati impiegati esclusivamente in un appalto, occorrerà ripartire la prestazione da essi eseguita nei diversi appalti. Tale procedura avrà sicuramente un impatto estremamente rilevante sul piano organizzativo per tutta la filiera dei soggetti coinvolti, posto che moltiplicherà gli adempimenti delle imprese e dei loro consulenti.
Sarà, infatti, necessario predisporre elenchi distinti per ogni appalto in cui indicare i diversi lavoratori impiegati nonché le ritenute fiscali coerentemente suddivise.
Per le istruzioni operative sulle modalità di compilazione della delega F24 si rimanda alla Risoluzione n.109/E del 24 dicembre 2019.
Entro i cinque giorni lavorativi successivi alla scadenza del versamento delle ritenute fiscali è infatti previsto che l’impresa appaltatrice e le imprese subappaltatrici trasmettano al committente:
a) le deleghe F24 di avvenuto pagamento delle ritenute fiscali operate relative ai lavoratori impiegati nel mese precedente direttamente nell’esecuzione di opere o servizi affidati dal committente
b) un elenco nominativo di tutti i lavoratori, identificati mediante codice fiscale, impiegati nel mese precedente direttamente nell’esecuzione di opere o servizi affidati dal committente, in cui saranno indicati:
– il dettaglio delle ore di lavoro prestate da ciascun percipiente in esecuzione dell’opera o del servizio affidato;
– l’ammontare della retribuzione corrisposta al dipendente collegata a tale prestazione;
– il dettaglio delle ritenute fiscali eseguite nel mese precedente nei confronti di tale lavoratore, con separata indicazione di quelle relative alla prestazione affidata dal committente.
5. Adempimenti del Committente
Vediamo ora quali nuovi adempimenti sono previsti per i committenti che stipulano contratti con imprese che non rientrano nelle fattispecie di esclusione di cui ai punti precedenti.
Il committente è tenuto a verificare attentamente i dati forniti dall’impresa appaltatrice o subappaltatrice. Qualora infatti le imprese non trasmettano la documentazione di cui al punto precedente oppure nelle ipotesi di omesso o insufficiente versamento delle ritenute, il committente sarà tenuto a:
a) Sospendere il pagamento dei corrispettivi maturati dall’impresa appaltatrice, finchè perdura l’inadempimento, sino a concorrenza del 20% del valore complessivo dell’opera o del servizio ovvero per un importo pari all’ammontare delle ritenute non versate rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa.
b) Darne comunicazione entro 90 giorni all’Agenzia delle Entrate territorialmente competente.
Qualora il committente non ottemperi a quanto richiesto dal Legislatore sarà chiamato al pagamento di una somma pari alla sanzione erogata all’impresa appaltatrice o subappaltatrice per la corretta determinazione delle ritenute e per la corretta esecuzione delle stesse.
Si tratta, pertanto, di una sanzione direttamente irrogata al committente, direttamente conseguente all’inadempimento dell’impresa appaltatrice o subappaltatrice. Non è pertanto un’obbligazione solidale ma di una distinta ipotesi sanzionatoria di natura tributaria nei confronti della committente.
Nei casi di filiere lunghe, è dovere del committente ricevere e controllare non solo la documentazione dell’appaltatrice, ma anche di tutte le subappaltatrici. Potrà, pertanto, accadere, che un appaltatore si veda bloccato il pagamento del corrispettivo per l’inadempienza di un subappaltatore, anche se quest’ultimo è coinvolto per lavori di modesta entità economica.
6. Compensazione
Per gli appaltatori o subappaltatori di cui alla presente disciplina non sarà possibile utilizzare la compensazione per il pagamento dei contributi previdenziali e assistenziali e dei premi assicurativi obbligatori maturati in relazione ai lavoratori impiegati nell’appalto.
Anche in questo caso la decorrenza è dal 1° gennaio 2020.
La compensazione è dunque inibita relativamente ai contributi e premi maturati nel corso della durata del contratto sulle retribuzioni erogate al personale direttamente impiegato nell’esecuzione di opere o dei servizi affidati. Il riferimento è sempre all’appalto per cui ricorrono gli obblighi descritti nel punto 2.
Le imprese escluse dalla presente disciplina ai sensi delle casistiche di esclusione di cui al punto 3 potranno continuare ad utilizzare l’istituto della compensazione.
7. Conclusioni
Prima di tutto si ricorda che le nuove disposizioni non modificano quanto già previsto dall’art. 29 D.Lgs. 276/2003 in tema di responsabilità solidale tra committente e appaltatore relativamente a trattamenti retributivi, contribuzione previdenziale, premi INAIL e ritenute fiscali che incidono sul reddito di lavoro dipendente.
Il regime della responsabilità solidale resta, pertanto, pienamente operativo.
Venendo alle novità del Collegato Fiscale, è evidente il nuovo impianto legislativo diventa particolarmente oneroso per le imprese coinvolte, spesso al limite dell’impraticabile.
Il sistema del pagamento degli stipendi e di calcolo dei relativi oneri è, da sempre, strutturato su una retribuzione cumulativa mensile. Al contrario, il nuovo impianto legislativo presuppone che il calcolo delle retribuzioni e degli oneri fiscali sia distinto per singolo appalto.
La difficoltà è evidente in tutti quei casi in cui i lavoratori dipendenti di una singola impresa siano coinvolti in più appalti nel corso dello stesso mese (ipotesi decisamente frequente).
In questi casi occorrerà adeguare i sistemi informatici e il calcolo degli stipendi applicando una difficile ponderazione del tempo lavorato per ogni diverso committente.
Lorenzo Tomaini
